反舞弊 内部审计的使命及策略
从国际到国内，从政府部门到企事业单位，受不正当经济利益的驱使，舞弊行为无处不在，大有蔓延趋势，严重侵害了组织、社会公众和国家的根本利益。舞弊的预防和检查也越发显得重要，范围广泛，影响面大，任重道远。内部审计在反舞弊中担负什么责任？应采取哪些策略？本文作以研讨。
一、反舞弊 内部审计的合理定位
（一）遏止舞弊是组织管理层的责任。凡舞弊行为发生，起因于组织内患，主要是内部控制设置不科学、不健全或执行无效所引发，因此组织管理层应对舞弊行为的发生承担责任，防止舞弊的首要机制是控制，组织管理层有责任建立、健全并有效实施内部控制，防止舞弊罪行的发生，或在舞弊确实发生时限制其影响范围。
（二）协助组织遏止舞弊是内部审计的责任。内审机构是组织内部控制活动的重要组成部分，评价内部控制是否健全、合理、有效，协助组织发现内部控制的薄弱环节，揭示舞弊行为是其工作职责。从内审范围看，审计内容涉及组织经营管理的各个方面，审计范围广泛，内容深入，有条件及早发现、揭露和纠正舞弊现象。从高级管理层期望看，对内部审计在查错纠弊，防范舞弊方面寄予了厚望。因为内审人员根置于组织，服务于组织利益，与员工广泛接触，熟悉组织文化、管理制度、人员素质，更容易发现不易察觉的内部管理漏洞和舞弊迹象。有所作为的内审部门存在，对企图舞弊的人员具有威慑作用，是企业管理的“杀手锏”。
（三）外部审计缺位，需要内部审计弥补。随着经济体制改革，大多数国有、集体企业改造为民营性质，从法律角度看，国家审计不能对没有国家资本成分的民营组织审计（可以进行税收等相关方面的审计调查）；社会审计组织只有受委托才可以审计，而委托方往往就是民企，由于受其之托，又收其审计费，审计结果是否令民企满意就很关键，“看人脸色说话”的审计质量自然受到置疑。国内外许多上市公司舞弊造假得逞，重要原因之一是凭借社会审计组织出具虚假报告为其掩护。因此在外部审计缺位或尽职欠缺的情况下，内部审计就义不容辞的承担了内部反舞弊的责任。
二、反舞弊 内部审计的技术策略
（一）掌握足够的有关舞弊方面的知识。内审人员为确认舞弊迹象，保证有充分的理由开展舞弊调查，就应当具备鉴别舞弊的能力，为此应充分掌握舞弊基本知识，确保舞弊审计的适当性。
1、舞弊特点。舞弊是指组织内外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不当利益的行为。其显著特点是蓄谋、故意欺诈谋取个人或组织的不当利益。这也是舞弊与错误的根本区别，后者往往是不精通业务和法规，疏忽大意而造成的过失，没有不良企图和动机，在手段上具有偶然、随意性。
2、舞弊性质。无论舞弊涉及金额有多大，在性质上都应被认为是重要的，因为舞弊反映了组织内部控制存在薄弱环节，如果不及时纠正、弥补，就可能越演越烈，最终发展到无法收拾的地步，给组织带来灭顶之灾。例如，中航油（新加坡）公司2002年曾被评为“最具透明度的”上市公司，2003年从事国家明令禁止的石油衍生品期货投机交易，导致2004年底亏损5.5亿美元，被迫申请破产（近期通过了债务重组方案），惨痛教训之一是，该公司审计委员会向母公司隐瞒了中航油总裁陈久霖擅自扩大交易范围的欺诈行为，以及与期货交易相关的内部控制虚设等问题，终究酿成大祸。
3、舞弊类型。分为两大类：①损害组织经济利益的舞弊，常是个人所为，如收受贿赂或回扣；将正常情况下会使组织获利的交易事项转移给他人，自己从中获利；贪污、挪用、盗窃组织资财；使组织为虚假的交易事项支付款项，骗取组织资金；故意隐瞒错报交易事项；泄露组织的商业秘密等。②谋取组织经济利益，常是组织所为，一般表现有：支付贿赂或回扣；出售不存在或不真实的资产；故意错报交易事项，记录虚假交易事项，使财务报表使用者误解而做出不适当的投融资决策；隐瞒或删除应对外披露的重要信息；从事违法违规的经营活动；偷逃税款等。
第二类舞弊行为从短期或局部看，会给组织带来经济利益，其防范不象个人舞弊那样被管理层所重视，但从长远看，一旦被揭露，则会损害组织形象，被执法机关处理处罚，失去资本市场信任，甚至走向破产。
（二）保持职业审慎性，审查和评估内部控制。尽管舞弊行为比较隐蔽，不易被发现，被发现往往带有随机性，但舞弊酿成需要一定的环境和条件，具有征兆性，这就要求内审人员随时保持职业谨慎，在日常审计中，进行必要的内部控制测试和评价，以发现可能导致舞弊的因素。美国总结了不断发生的世界著名公司特大欺诈及审计失败案件后，2002年10月发布了新的舞弊审计准则，提出了舞弊风险评价新模式，重点放在舞弊产生的根源上，而不是表面结果，当压力、机会、借口（企图使舞弊合法化）三个条件同时成立时，就意味出现舞弊的可能性很大。参考“舞弊三角”风险评价模式，在审查和评估内部控制时应关注以下风险存在的高发点：
1、压力：①审查组织目标的可行性，是否建立了现实的目标。如果目标设置不当，超越了执行人的能力范围，会产生较大压力，使其可能采取舞弊手段去达到目标；②审查组织控制意识和态度的科学性，是否有书面政策，包括规定禁止进行的活动和违反时应采取的行动。书面政策是否科学可行，执行效果如何，如过度的激励政策可能导致舞弊产生。据报道，中航油的母公司在考核子公司业绩方面存在重大漏洞，没有考虑垄断我国航空燃油进口权所带来的垄断利润、来自企业收购和其他投资回报占税前盈利的68%的“非经常性收益”的因素，将赚取的暴利作为计算薪酬的标准，使陈久霖的年薪高达2350万元，实质上是将公众利益私利化。错误的激励机制刺激了“赌徒”心理，最终将企业葬送在舞弊投机交易上。
2、机会：①审查经营活动授权制度的合理性、有效性，是否建立和保持了有关经济业务的恰当的授权政策，通过职责分离、分级授权，防止各个层次的执行人超越权限滥用职权。②审查风险管理机制的可行性，是否制定了用以控制一些活动和保护资产（特别是高风险处）的政策、方法、程序、报告和其他应急机制，能否有效地规避风险带来的损失，或将风险控制在合理水平上。③审查管理信息系统的有效性，通讯渠道是否为管理层提供了足够的和可靠的信息，包括组织内、外部信息的及时收集、整理、交流和沟通，管理信息不畅通很难监督和约束员工的工作。例如中航油从事石油衍生品期货投机交易一年多，一直未向母公司报告，母公司也没有发现，管理信息失灵令人震惊，更何谈监督？为陈久霖舞弊提供了机会。
3、借口：审查员工行为规范的合理性和有效性，建设良好的企业文化，核心是敬业、责任、服从、诚实，创造公平、和谐的工作环境，使全体员工视事业为生命，没有任何借口。要防止管理人员品质不佳，有法不依、执法不严，个人专断的家长作风，其负面影响往往成为雇员舞弊的借口，而且如果失去对权利的监督和控制，导致治理结构有名无实，内部控制形同虚设，更容易发生高级管理层的舞弊。
此外还应考虑导致舞弊发生的其他条件，如严重疾病、赌博、缺乏道德观念、受过别人恩惠等个人原因而产生的过度压力；经营活动中存在异常交易事项；组织内部存在个人、局部和整体利益较大冲突；受条件所限审计难以获取充分、相关、可靠的证据，促使某些人侥幸心理滋生等。
（三）发现舞弊迹象时的审计措施。内审人员审查和评价内部控制发现舞弊迹象后，要及时向适当管理层作汇报，取得理解与支持，如果怀疑被审计单位领导参与舞弊，应向审计委员会或高级领导层汇报。提出进一步检查的建议，并与适当管理层讨论，由哪些人员参加对舞弊的调查？调查的主要方向？调查步骤？按内部审计具体准则的要求，检查舞弊的工作要点一般如下：
1、评估舞弊涉及的范围及复杂程度。内审人员应该根据已知线索，评价组织内部发生舞弊的可能性有多大？参与舞弊的人员可能有哪些？舞弊影响范围有多大？目的是暗中严格控制涉嫌的舞弊人员，防止出逃、串供、销毁有关单据、转移被贪污的组织资产，同时避免检查中误向舞弊人员提供信息，或被舞弊人员提供的信息误导。
2、评估参与舞弊检查人员的资格、技能和独立性。舞弊检查往往要识别舞弊者破坏、篡改记录、消除痕迹、提供虚假信息等伎俩，内容复杂、时间紧迫，难度大，因此需要组织一支力量较强的审计调查队伍。必要时，可由上级管理当局派出分管纪检工作的领导亲自参加，以便协调处理各方面的关系，防止被审计单位或有关人员不配合审计工作的举措发生。审计组成员要求作风正派、敢于坚持原则、不怕得罪人，经验丰富，熟悉被审计单位的业务，精通财务会计知识和审计技能，掌握计算机操作基本知识。如果涉及计算机舞弊专业性较强的问题，可以请计算机专业人员参加审计。要保持舞弊审计人员的独立性，要求与涉嫌舞弊者没有亲缘关系，不曾参与被调查系统的设计、安装、程序起草或操作工作，以免影响审计调查的客观性，保持审计工作不受干扰，独立进行。
3、设计适当的舞弊检查程序，有理、有利、有节开展工作。一般需要询问笔录、符合性测试和实质性测试、外部调查等审计环节，根据舞弊发现的实际情况，由内审人员合理确定。
（1）拓展询问是法律专家公认的调查舞弊案件的有效方法。询问有疑点的人员时，要打消其抵触情绪，在无设防的气氛下，调查与舞弊发生相关的时间、地点、活动、动因及结果，对疑点处可质询，并要当场做好笔录，让对方签字认可。询问其他相关人员时，多听他们对本单位舞弊风险的看法，以及怀疑舞弊方面的任何信息，不放过蛛丝马迹，求得相关旁证，以便恰当锁定舞弊对象，进一步实施查证。究竟向谁询问？询问什么？需要审计人员运用职业谨慎和专业知识去合理安排。
（2）符合性测试舞弊发生过程，探询负责和执行某项职责的人员的工作态度（听其说）；观察他们实际履行该项职责的工作情况（观其行）；审查记录其工作职责履行情况的明细单据、凭证、账册、报告等（查其果）。
（3）实质性测试应关注容易舞弊的项目，如收入确认、费用分摊、资本投资、易被侵害的资产等。在审计技巧上注意：①关联方交易和相关信息披露，如母公司与子公司、合营企业、联营企业，防止虚假交易粉饰经营业绩、以虚拟公司名义转移侵吞组织资金等舞弊；②异常会计分录的调整和异常数额的变动，防止打“擦边球”的调整分录的方式舞弊；③对容易被侵害的资产，如现金、库存商品要认真盘存，必要时一天内突击盘点2遍，并严格审查支付凭证的原始单据，防止虚假付出和出库，实际被盗用。④书面询函证要由审计师亲自投寄和收回，不可由被审计单位代劳，防止其从中作弊。如意大利乳品业巨头帕玛拉特公司，利用德勤会计师事务所让其投寄询函证的机会，编造美洲银行回函，虚拟出银行存款38.4亿欧元、编造古巴某食品公司的销售回函虚构应收账款4.86亿美元等，演绎了令世界震惊的舞弊案。⑤复核会计估计，如坏账、存货毁损、无形资产收益期限等，许多公司如美国安然公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。
4、检查中经常与适当管理层、法律顾问和专业舞弊调查人员保持必要的沟通，争取相关方面强有力的指导和参与，既要把问题查清楚，又要避免损害相关组织或人员的合法权益。例如内审人员对外地中转库盘点时，发现仓库保管员监守自盗的舞弊迹象，当即进行了审计取证（货物短少数量、发生时间、只有保管员掌管仓库钥匙有作案的条件等），虽然审计组暂时限制保管员与外部联系，做思想工作希望他主动交代，但遭到拒绝。审计组及时向公司领导汇报得到指示，向当地公安部门报案，经审讯，该保管员终于承认了勾结外部人员盗窃库存商品的事实，在公安人员协助下追回了被盗窃的数万元物资。此事说明了专业舞弊调查人员的介入非常必要。此外到银行调查个人储蓄存款也需要有调查权力的部门协助进行。
5、编制舞弊审计报告。舞弊检查结束后，根据适当的审计证据，得出相应的审计结论，及时向适当管理层提交审计报告。注意以下几种情况的处理：①如果被审计单位具备舞弊行为发生的多种条件，但审计人员并没有发现舞弊的实际证据，或者舞弊金额较小，可以提交常规性审计报告，建议被审计单位针对内部控制薄弱环节加以改进；②如果审计发现舞弊性质严重、金额较大，应出具专项审计报告，指出舞弊行为的性质、涉及人员、舞弊手段、审计结论及处理意见。对涉及敏感的或对公众有重大影响的问题，还应征求法律顾问的意见。③如果合理确信舞弊已经存在，但因舞弊者擅自离职等原因无法继续审计时，仍应出具审计报告，说明已经发现的事实和无法继续审计的原因，建议管理当局采取其他途径进一步调查。④支持管理当局起诉舞弊者。明智的组织领导对雇员舞弊、且暂无法追回的巨额损失愿意采取起诉方式，因为在司法程序下不仅有望追回组织损失，而且威震全体员工，使大家看到舞弊者绝没有好下场。内审人员应当积极配合公安司法部门工作，提供适当的审计证据和审计报告。
三、反舞弊 内部审计局限性的思考
（一）内审地位的相对弱势。内部审计部门在查处雇员舞弊和二级单位舞弊方面有较大优势，但当高级管理层发生舞弊时，内审人员就显得底气不足，一方面内部审计受其领导，另一方面又要对上司进行审计，显然形成矛盾。如何保证审计质量呢？关键是要保持内审部门有足够的独立性。如治理结构健全的上市公司，成立由非执行董事或类似监委会的相关人员组成的审计委员会，直接领导内审工作，以保持其职能的独立性。
（二）内部控制的固有局限性。一是受“成本与效益”限制，控制措施越严密，投入的成本越高；控制环节过多，也可能影响生产经营活动的效率，故相对合理为宜；二是内部控制是为日常经济活动所设置，出现突发事件原有的控制可能不适用；三是内部控制可能因执行人员越权、侵权、或屈从外部压力而失效，舞弊者职务越高，越容易绕开内部控制，掩盖舞弊行为。因此不能指望通过内部审计改善了内部控制，就可防范所有舞弊，内部控制系统是一个不断发现问题、解决问题循环往复的完善过程。内部审计在评估内控系统时，允许该系统存在一定的差错率，如国际上通常认为，差错率在2%--5%时，控制系统是强有力的；差错率6%--10%时，控制系统是合理的；差错率在11%--20%时，控制系统是可接受的；超过20%的控制系统则不能被接受。
（三）内部审计范围的局限性。据了解多数组织的内部审计范围，限于对所属单位和有关职能部门的经营活动的监督，很少审计本级财务，自然内审部门就很难发现本级财务可能发生的舞弊问题。根据《审计署关于内部审计工作的规定》“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”的要求，内部审计部门在人力、精力、时间等条件相对具备的情况下，可以逐步扩展审计的范围，以便在更宽阔的舞台上发挥其反舞弊的作用。
